Le délai de reprise est le délai dans lequel l’administration peut corriger des omissions, inexactitudes ou insuffisances lors de l’établissement ou du paiement de l’impôt. Au-delà de ce délai, la prescription est acquise. Il existe différents délais de prescription selon les impôts, délais qui peuvent être interrompus ou prorogés.

S’agissant de l’IR, l’IS et de la TVA, le délai de droit commun est de 3 ans. Ainsi, en 2025, l’administration peut rectifier l’IR ou l’IS des années 2022, 2023 et 2024, hors cas d’interruption ou prorogation.

L’impact d’une procédure pénale, combiné avec l’effet interruptif d’une proposition de rectification, peut entraîner un allongement vertigineux des délais de prescription.

I. Le dépôt de plainte pour fraude fiscale entraîne une prorogation automatique de 2 ans

Aux termes de l’article L. 187 du LPF, lorsque l’administration dépose une plainte contre le contribuable qui se livre à des agissements frauduleux, son délai de reprise est prorogé de 2 années supplémentaires.

• Exemple : en cas de dépôt d’une plainte en 2025, le fisc peut rectifier l’IR des années 2020 et 2021 pourtant normalement prescrites.

Le texte précise que ces impositions deviennent caduques si la procédure judiciaire se termine par une ordonnance de non-lieu ou en cas de relaxe devant le tribunal correctionnel.

Quid du classement sans suite ? Le texte est muet sur ce point mais la jurisprudence semble considérer qu’il entraine également la caducité des impositions concernées.

En pratique, depuis l’ouverture du verrou de Bercy, le délai de reprise sera de plus en plus souvent allongé. En effet, l’administration est désormais tenue de dénoncer au parquet certaines rectifications (cf. nos minutes sur le verrou de Bercy et sur les pénalités).

N.B. Lorsque la plainte de l’administration aboutit à l’ouverture d’une enquête judiciaire pour fraude fiscale, le droit de reprise de l’administration peut remonter jusqu’à 10 ans (article L. 188 B LPF).

II. La révélation par une instance d’une omission ou insuffisance de déclaration peut entraîner une extension du délai à 10 ans

L’article L. 188 C du LPF prévoit que, lorsque des omissions ou insuffisances sont révélées par une procédure judiciaire (notamment pénale), le droit de reprise peut être exercé jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Il s’agit de révélations provenant, contrairement aux articles L. 187 ou L. 188 B du LPF, de procédures non déclenchées par le fisc et souvent sans lien avec des sujets fiscaux.

• Exemple : si en 2025 une procédure révèle des omissions ou insuffisances, l’administration peut procéder à des rectifications au titre des années 2015 à 2024, indépendamment des années et de la personne visées par la procédure.

La notion de procédure est appréciée largement :

• Les omissions ou insuffisances révélées peuvent concerner d’autres contribuables que ceux faisant l’objet de la procédure pénale ;
• La notion d’instance inclut la phase d’information devant le magistrat instructeur.

L’administration doit néanmoins démontrer qu’elle n’était pas est en mesure de déceler les inexactitudes par elle-même, en employant les moyens à sa disposition. À défaut, il convient de contester l’application du délai spécial de reprise.

Frise récapitulative

Ces mécanismes peuvent se cumuler !

Ainsi, lorsque l’initiative de la plainte est le fait de l’administration :

• elle bénéficie automatiquement de l’allongement de 2 ans en vertu de l’article L. 187 du LPF ;
• si cette plainte aboutit à l’ouverture d’une procédure judiciaire pour fraude fiscale, le droit de reprise peut être allongé jusqu’à 10 ans ;
• si l’instance ouverte a permis de révéler des insuffisances ou omissions, le fisc peut également profiter de l’allongement du délai de 10 ans de l’article L. 188 C.

Sans oublier l’effet interruptif d’une proposition de rectification (cf. notre brève sur ce point), qui ouvre un nouveau délai de même durée.

Il est donc fondamental de ne pas prendre à la légère une proposition de rectification, car si les conditions de la transmission automatique sont réunies, les enjeux sont particulièrement importants :

• d’une part, en raison des risques inhérents à la procédure pénale,
• et, d’autre part, en raison de ses répercussions sur la prescription fiscale.

Ont participé à ce bulletin :

Marie-Bénédicte Rivière-Pain | Avocat associé Sénior

Lucas Thieurmel | Avocat

Axel Bobé | Avocat

Manon de Saint-Léger | Avocat

Afin de prévenir la caducité de ces autorisations, il appartient aux porteurs de projets d’être particulièrement vigilants. Les dispositions des articles R. 424 -17 et suivants du code de l’urbanisme encadrent la durée de validité des permis de construire, d’aménager et de démolir, qui sont « périmés » en l’absence de réalisation de travaux significatifs dans un délai de trois ans à compter de la notification de l’autorisation, ou de la date à laquelle une décision tacite est intervenue.

Le principe : le permis de construire est périmé si des travaux significatifs ne sont pas entrepris dans le délai de validité de trois ans

Une qualification casuistique du caractère « suffisant » des travaux à entreprendre dans le délai de validité de 3 ans

Pour apprécier le caractère suffisant des travaux engagés à la date d’expiration du délai de validité du permis de construire, le juge administratif procède à une appréciation casuistique, en prenant en compte la nature et l’importance des travaux réalisés au regard de la taille de l’opération autorisée.

La réalisation d’un acte formel comme le dépôt de la DOC ne constitue donc pas, à lui seul, un commencement d’exécution des travaux « suffisant » (Conseil d’Etat, 9 février 1977, n° 00114, Rec. Leb.).

Passé le délai de trois ans, les travaux ne doivent pas être interrompus pendant un délai supérieur à une année

Le second alinéa de l’article R. 424-17 du code de l’urbanisme prévoit une caducité automatique du permis de construire si, passé le délai de trois ans, les travaux autorisés sont interrompus pendant un délai supérieur à une année.

Sont en revanche sans incidence sur la durée de validité du permis de construire les interruptions des travaux – peu important leur durée – qui interviennent dans le délai initial de validité (cf. Conseil d’État, 10 mai 2017, SCI La Bruyère et M. Rondeau, n° 399405, Tab. Leb).

Les subtilités : le délai de validité du permis de construire peut être suspendu ou prorogé

Un délai de validité est suspendu dans le cas d’un recours contentieux à l’encontre du permis de construire

En cas de recours contentieux contre l’autorisation d’urbanisme, le délai de validité est suspendu jusqu’au prononcé d’une décision juridictionnelle irrévocable (cf. article R. 424-19 du C. de l’urb.).

La jurisprudence récente du Conseil d’Etat est enfin venue préciser que le point de départ de la reprise du délai de validité n’est pas la date de lecture du jugement mais celle à partir de laquelle la décision juridictionnelle n’est plus susceptible de faire l’objet d’une voie de réformation, qu’il s’agisse d’un appel ou d’un pourvoi en cassation (cf. Conseil d’Etat, 21 février 2025, n° 493902, Tab. Leb.).

Une possibilité offerte au pétitionnaire, sous conditions, de proroger son autorisation d’urbanisme

Le délai de validité de l’autorisation d’urbanisme peut être prorogé deux fois pour une durée d’un an, sur demande de son bénéficiaire à condition que les prescriptions d’urbanisme et les servitudes administratives de tous ordres auxquelles est soumis le projet n’aient pas évolué de façon défavorable à son égard (cf. article R. 424-21 du C. de l’urb.).

Cette demande de prorogation doit être adressée par pli recommandé ou déposée à la mairie deux mois au moins avant l’expiration du délai de validité (cf. article R. 424-22 du code de l’urbanisme) et prend effet à la fin du délai de validité initial de l’autorisation.

Quelques précisions

Les recours contentieux formés à l’encontre des permis de construire modificatifs sont de nature à suspendre le délai de validité du permis initial

La délivrance d’un permis de construire modificatif est sans incidence sur le délai de validité du permis de construire initial (cf. Conseil d’Etat, 19 juin 2020, commune de Saint-Didier-au-Mont-d’Or, n° 434672).

Cependant, un recours contentieux formé par un tiers à l’encontre d’un permis de construire modificatif suspend le délai de validité du permis initial jusqu’à l’intervention d’une décision juridictionnelle irrévocable (même décision).

Un décret en cours de préparation ?

Un décret serait en cours de préparation au sein du ministère de l’aménagement des territoires et de la décentralisation, dont les mesures pourraient entraîner une prorogation exceptionnelle et bienvenue pour les autorisations d’urbanisme délivrées entre 2021 et 2024.

Affaire à suivre.

* Applicable aux permis de construire mais également, aux permis d’aménager, de démolir et aux déclarations préalables.

Abréviations

DOC : déclaration d’ouverture de chantier
C. de l’urb : code de l’urbanisme

Une proposition de rectification est en général notifiée par courrier postal avec accusé de réception pour garantir la validité de la procédure. Néanmoins, la notification par voie dématérialisée tend à se généraliser. En parallèle, le décret de modernisation du recouvrement a modifié les règles de correspondance afin de permettre la notification dématérialisée des avis de mise en recouvrement.

Dans quelles conditions l’administration peut-elle notifier par voie dématérialisée sans porter atteinte aux droits du contribuable et donc sans risquer un vice de procédure ?

I. Le recours à des moyens de notification traditionnels

Certains actes peuvent être notifiés par lettre simple, notamment : 

• demande de renseignements ;
• lettre de rappel ;
• avis de mise en recouvrement ;
• décision sur réclamation, si le réclamant obtient entière satisfaction.

En revanche, dès lors que la justification de la réception des actes conditionne la régularité de la procédure, l’envoi se fait par LRAR.

Tel est le cas notamment pour :

• les avis de vérification de comptabilité ;
• les examens de la situation personnelle du contribuable ;
• les propositions de rectification.

N.B. Pour ces différents actes, la jurisprudence autorise traditionnellement les remises en main propre.

Pour les propositions de rectification, l’article L. 57 du LPF dispose que « l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. » 

Le texte est ainsi silencieux sur la forme de la notification, tandis que la doctrine mentionne quant à elle une notification « normalement » effectuée par voie postale.

La jurisprudence admet donc logiquement qu’il est possible de procéder par d’autres voies, à condition de justifier de cette notification par des modes de preuve offrant des garanties équivalentes (voir CE, 8 février 2012, 336125 pour un envoi par « Chronopost »).

II. Les enjeux de la modernisation des notifications

Mise en recouvrement modernisée

Le décret de modernisation du recouvrement de novembre 2024 permet qu’un AMR puisse être délivré par transmission sur le compte impôts.gouv du contribuable.

Si le message n’est pas ouvert, l’AMR est réputé notifié à l’issue d’un délai de 15 jours.

Or, une telle notification a un impact sur les possibilités de poursuite et sur les délais de procédure (délais de prescription du recouvrement, d’introduction de la réclamation contentieuse, etc.).

Proposition de rectification et “Escale”

Une jurisprudence naissante (CAA Paris, 28 juin 2024, n° 22PA05281) valide la transmission d’une proposition de rectification par le biais de ticket « Escale » (service de téléchargement de fichiers de la DGFiP).

Dans cette affaire, la CAA de Paris a retenu comme probante la capture d’écran de l’applicatif Escale (qui indique la date et l’heure de consultation du message et de téléchargement des fichiers contenus) et jugé qu’une telle notification présentait des « garanties équivalentes » à celles d’une LRAR.

L’enjeu porte sur la validité de la procédure : à défaut de date certaine, ou en cas de notification tardive, il pourrait bien y avoir prescription !

Points de vigilance :

La jurisprudence semble valider la notification de propositions de rectification par voie électronique (Escale) dès lors que le contribuable a effectivement téléchargé le document adressé et que la date de réception est donc justifiable.

Néanmoins, le doute demeure en l’absence d’un tel téléchargement. Contrairement aux règles de notification d’AMR, il n’existe pas de mesure disposant que le message est tout de même réputé notifié à défaut d’ouverture.

À l’inverse, le contribuable doit pouvoir justifier de la réception de ses envois par le service, étant précisé que c’est la date d’envoi qui fait foi pour l’application des différents délais de procédure.

Ainsi, les formes de transmission par voie électronique (échanges courriel avec le service ou via la messagerie sécurisée) doivent être maniées avec précaution.

Abréviations :

LPF : Livre des Procédures Fiscales
CE : Conseil d’État
AMR : avis de mis en recouvrement
DGFIP : Direction Générale des Finances Publiques
CAA : Cour administrative d’appel
LRAR : Lettre recommandée avec avis de réception

En raison de la hausse du nombre d’arrêtés de mise en sécurité délivrés (NB : anciens « arrêtés de péril »), nombreux sont ceux qui se dirigent vers l’acquisition de ces biens proposés à des prix généralement attrayants. Cette démarche, non sans risques, nécessite une analyse des enjeux juridiques qui y sont associés. 

I. La prise de l’arrêté de mise en sécurité

Un immeuble présentant un danger pour ses occupants ou des tiers peut faire l’objet de mesures particulières prévues aux articles L. 511-1 et suivants du Code de la construction et de l’habitation.

A l’issue d’une procédure contradictoire et lorsque la situation l’exige, le maire (ou le Président de l’EPCI) peut prendre :

• Un arrêté de mise en sécurité (auparavant : « arrêté de péril ordinaire ») ;
• Un arrêté de mise en sécurité procédure urgente (auparavant : « arrêté de péril imminent »).

Ces arrêtés sont assortis de mesures à exécuter (travaux de réparation, démolition, interdiction d’habitation temporaire ou définitive).

II. La levée de l’arrêté de mise en sécurité

Une fois déterminés les désordres justifiant la mesure de mise en sécurité du bien, la réalisation des travaux nécessaires pour y remédier est à la charge des propriétaires concernés.

A ce titre, l’arrêté doit préciser le délai imparti pour réaliser les mesures prescrites (lequel ne peut être inférieur à 1 mois à partir de la notification de l’arrêté) ainsi que les conséquences en cas de non-réalisation (astreinte, exécution d’office aux frais du propriétaire…). Des sanctions pénales peuvent également être appliquées (amende, peine d’emprisonnement).

Une fois les mesures mises en œuvre, une constatation de leur réalisation et de leur date d’achèvement est établie par le maire, lequel prend alors un arrêté de mainlevée.

III. Les enjeux de l’arrêté de mise en sécurité

• La mise en copropriété

Les dispositions de l’article L. 126-17 du Code de la construction et de l’habitation prévoient que :

« Sont interdites, qu’elle soit en propriété ou en jouissance, qu’elle résulte de mutations à titre gratuit ou onéreux, de partage ou de locations :

1° Toute division par appartements d’immeubles qui sont frappés d’une interdiction d’habiter, ou d’un arrêté de péril, ou sont déclarés insalubres (…) »

L’acquisition d’un tel immeuble dont la revente à la découpe serait envisagée nécessiterait donc que soient préalablement réalisés les travaux nécessaires à la mainlevée de la mesure.

• Les meublés de tourisme

La loi dite « Le Meur » du 19 novembre 2024 est venue expressément sanctionner la mise en location de meublés de tourisme situés au sein d’immeubles frappés par des arrêtés de mise en sécurité par :

• La restitution au locataire des sommes indûment versées (art. 2 de la loi modifiant l’art. L. 521-1 du CCH) ;
• La suspension du numéro d’enregistrement (art. 1 de loi modifiant l’art. L. 324-1-1 du Code du tourisme) ;
• Une amende dont le montant peut atteindre 50 000 € (art. 1 de loi modifiant l’art. L. 324-1-1 du Code du tourisme).

• La mise en location

L’immeuble sous arrêté de mise en sécurité ne peut ni être loué ni être occupé.

En cas d’interdiction temporaire d’habiter les lieux (ou lorsque les travaux nécessaires à la levée du péril rendent les lieux temporairement inhabitables), le propriétaire doit assurer l’hébergement du ou des locataires jusqu’à ce que les travaux prescrits soient réalisés, puis permettre leur retour dans les lieux.

En cas d’interdiction définitive, le propriétaire doit :

• Assurer le relogement des occupants en leur présentant des offres correspondant à leurs besoins et possibilités ;
• Verser une indemnité équivalant à trois mois du nouveau loyer afin de couvrir les frais de réinstallation.

Si les loyers cessent d’être dus à compter du jour qui suit l’envoi de la notification de l’arrêté comportant l’interdiction définitive d’habiter, le bail continue néanmoins de produire ses effets.

• La perception de subventions

La commune comme les propriétaires peuvent prétendre à des subventions de l’Anah à hauteur de 50 % du montant des travaux engagés pour la levée de l’arrêté de mise en sécurité (Rép. Min. n° 26194, JO Sénat, 14 avril 2022, page 1987).

L’immeuble sous arrêté de mise en sécurité, assimilable à un terrain à bâtir ?

Selon la doctrine administrative, un terrain à bâtir est un terrain ne comportant pas « d’ores et déjà des bâtiments au sens de construction incorporée au sol ».

Elle précise toutefois, par exception, qu’un immeuble dont « l’état le rend impropre à un quelconque usage devra être assimilé à un terrain à bâtir (ruine résultant d’une démolition plus ou moins avancée, bâtiment rendu inutilisable par suite de son état durable d’abandon, immeuble frappé d’un arrêté de péril, chantier inabouti, etc.) » (§120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20).

Bien que la doctrine vise spécifiquement le cas de l’immeuble sous arrêté de péril, elle ne doit néanmoins pas avoir systématiquement pour effet de requalifier ces bâtiments en terrains à bâtir et seules les hypothèses les plus extrêmes sont susceptibles d’être concernées.

Par ailleurs, il est de jurisprudence constante que les immeubles sous arrêté de péril puissent faire l’objet tant de cessions exonérées de TVA que de travaux éligibles aux taux de 10 % voire 5,5 %, toute autre condition satisfaite par ailleurs.

Alors qu’il devait prendre fin au 31 décembre 2024, la loi de finances pour 2025 (article 88) proroge le dispositif « Loc’Avantages » jusqu’au 31 décembre 2027.

Pour rappel ce dispositif, introduit par la loi de finances n°2021-1900 pour 2022, permet au propriétaire bailleur d’un logement conventionné avec l’ANAH de bénéficier d’une réduction d’impôt sur les revenus bruts tirés de cette location durant les six années de la convention à condition que le loyer soit inférieur au prix du marché et que les ressources du locataire ne dépassent pas certains plafonds.

Les taux de la réduction s’échelonnent de 15 à 65 % proportionnellement à la décote de loyer.

I. Le conventionnement ANAH

Les propriétaires bailleurs peuvent conclure une convention avec l’ANAH par laquelle ils s’engagent à louer leur logement nu et à titre de résidence principale leur logement à des loyers inférieurs à certains plafonds et à des locataires sous conditions de ressources, pendant une durée minimale de 6 ans*.

En échange de cet engagement, les propriétaires peuvent bénéficier :

• d’un avantage fiscal (réduction d’impôt dans le cadre du dispositif Loc’Avantages) ;
• d’une aide aux travaux par l’ANAH, le cas échéant (il s’agit alors d’un conventionnement dit « avec travaux »).

II. Trois niveaux de conventionnement entraînant trois plafonds distincts de loyer et de ressources du locataire

Il existe trois niveaux de conventionnement entraînant trois plafonds distincts de loyer et de ressources du locataire :

• Le conventionnement intermédiaire (aussi appelé « Loc 1 »)
• Le conventionnement social (aussi appelé « Loc 2 »)
• Le conventionnement très social (aussi appelé « Loc 3 »)

Le plafond de loyer s’obtient en appliquant une décote au loyer du marché observé sur la commune de situation du logement et dont le montant varie selon le niveau de conventionnement (décote de 15% pour le « Loc 1 » ; décote de 30% pour le « Loc 2 » ; décote de 45% pour le « Loc 3 »).

Le montant du loyer ainsi décotés calculé ville par ville fait l’objet d’une publication annuelle. Son montant mensuel s’obtient ensuite en appliquant le même coefficient multiplicateur que celui applicable dans le cadre du dispositif Pinel (0,7 + 19/ S, plafonné à 1,20).

Les plafonds de ressources des locataires dépendent pour leur part à la fois du niveau de conventionnement choisi (Loc 1, Loc 2 ou Loc 3) ainsi que de la zone de situation du bien (A, A bis, B1, B2 et C) et font, de même, l’objet d’une publication annuelle*.

III. La réduction d’impôt Loc’Avantages se calcule directement sur les revenus fonciers bruts

Le montant de la réduction d’impôt Loc’Avantages s’obtient en appliquant le pourcentage de réduction d’impôt applicable au montant des loyers bruts perçus. 

Ces taux varient selon le niveau du conventionnement (Loc 1, Loc 2 ou Loc 3) et le recours ou pas à l’intermédiation locative (IML) (Cf. tableau en marge).

Précisons à toutes fins utiles que le montant de réduction d’impôt ainsi obtenu entre en compte dans le calcul du plafonnement global prévu à l’article 200-0A du CGI (plafond dit des « niches fiscales »).

IV. Les autres conditions nécessaires à la conclusion d’une convention avec l’ANAH

La conclusion d’une convention avec l’ANAH exclut enfin deux situations particulières :

• La location ne peut pas être consentie à un membre du foyer fiscal du bailleur, ni à l’un de ses ascendants ou descendants ;
• Le logement ne doit pas être considéré comme étant indécent du point de vue énergétique (cas des « passoires thermiques », i.e. logements classés F ou G*). 

V. L’articulation du dispositif Loc’Avantages avec les opérations de restauration immobilière

La réduction d’impôt Loc’Avantages n’est ni cumulable avec le dispositif Denormandie ni même applicable aux immeubles protégés au titre des monuments historiques ou ayant reçu le label délivré par la Fondation du patrimoine. Elle peut en revanche se cumuler avec le dispositif Malraux et est, bien entendu, applicable dans le cadre d’un investissement réalisé sous le régime de droit commun des déficits fonciers.

Pour rappel :

Le dispositif Loc’Avantages se substitue au programme « Louer abordable » aussi appelé « Cosse ». Ce dernier permettait aux propriétaires de biens donnés en location de bénéficier d’une déduction fiscale au titre des revenus fonciers. Il reste néanmoins applicable pour les propriétaires ayant souscrit une convention avant le 1^er mars 2022.

Point de vigilance :

*Certains points peuvent être modifiés au niveau local par l’autorité décisionnaire.

Il est donc opportun de se rapprocher de celle-ci pour connaitre les conditions applicables plus spécifiquement à l’opération envisagée.

Ex. Le niveau d’exigence quant à la performance énergétique du logement après travaux, la durée d’engagement de location, le taux de réduction d’impôt…

Les taux de réduction d’impôt applicables aux revenus fonciers bruts :

Quelques précisions :

L’intermédiation locative consiste en l’intervention d’un tiers (agence immobilière sociale ou association agréée par l’État) entre le propriétaire et l’occupant du logement.

Les conventions avec l’ANAH doivent désormais être souscrites en ligne soit avant la signature du bail, soit au plus tard dans les 2 mois qui suivent celle-ci.

Des modèles de lettres permettant le bénéfice de ce dispositif ont récemment été publiés au Bofip (BOI-LETTRE-000278, BOI-LETTRE-000277 et BOI-LETTRE-000276).

La Cour administrative d’appel de Paris, par un arrêt rendu le 17 janvier 2025, rappelle une tolérance doctrinale au non-respect de l’obligation d’occupation d’un bien à titre de résidence principale du locataire lorsque cette condition n’est pas satisfaite du fait de ce dernier. 

L’obligation d’occupation du bien à titre de résidence principale du locataire

Dans le cadre des dispositifs de réduction d’impôt notamment Pinel, Denormandie et Malraux, le propriétaire doit s’engager à louer son bien nu à usage de résidence principale du locataire.

Or, il arrive parfois qu’un locataire, bien qu’ayant signé un bail « loi 1989 », n’utilise pas effectivement le bien à titre de résidence principale. Cette absence d’affectation effective à la résidence principale de l’occupant peut cependant valablement fonder des rectifications : bien que le Conseil d’Etat ait été amené à consacrer le caractère objectif de cette obligation uniquement dans le cadre du dispositif Scellier, cette solution est transposable à l’ensemble des dispositifs précités.

Ainsi, le propriétaire ne peut invoquer son ignorance pour se défaire de cette obligation.

La doctrine administrative – désormais appuyée par l’arrêt rendu par la Cour d’Appel Administrative de Paris – prévoit toutefois une tolérance dans ce type de situation lorsque le propriétaire établit :

• qu’il a accompli les diligences concrètes pour que ce local soit réaffecté à usage de résidence principale d’un locataire ;
• et que le logement n’est pas donné en location à l’un de ses ascendants ou descendants ou, lorsque l’immeuble est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, à l’un des associés ou à un membre du foyer fiscal de ces derniers, ou encore à un ascendant ou à un descendant d’un associé.

Première condition : L’accomplissement de diligences concrètes pour que ce lot soit réaffecté à usage de résidence principale d’un locataire

Afin d’éviter toute reprise de l’avantage fiscal, bien que le locataire n’ait pas respecté l’affectation du bien à usage de résidence principale, le propriétaire de l’immeuble doit prouver qu’il a entrepris les démarches nécessaires pour que ce local soit réaffecté à la résidence principale du locataire dès lors qu’il a appris le non-respect de cette condition par son locataire.

En pratique, le respect de cette condition se traduit par un faisceau d’indices tels que :

• L’engagement d’une procédure judiciaire pour l’obtention de la résiliation du bail,
• La remise en location du bien par la publication d’annonces,
• Le recours à une agence immobilière…

Seconde condition : le logement ne doit pas être donné en location à un proche du propriétaire

Aussi, la qualité de l’occupant fautif entre en considération puisqu’il ne doit pas s’agir :

• d’un des ascendants ou descendants du propriétaire ;
• lorsque l’immeuble est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés : d’un de ses associés, ou d’un membre du foyer fiscal de ces derniers, ou encore à un ascendant ou à un descendant d’un associé.

Cette exception se comprend s’agissant d’une mesure de tolérance, laquelle n’a pas vocation à bénéficier aux situations où une certaine complaisance pourrait exister entre les parties. Il convient de préciser que cette exception semble pouvoir s’appliquer à l’ensemble des dispositifs précités, y compris ceux qui permettent la location aux ascendants ou descendants du propriétaire (dispositifs Pinel et Denormandie).

La perte temporaire du bénéfice de la réduction d’impôt

Dans cette situation, le propriétaire ne peut bénéficier de l’avantage fiscal tant que la condition relative à l’affectation des locaux n’est pas satisfaite.

Toutefois, la doctrine considère que le propriétaire peut de nouveau bénéficier de la réduction d’impôt à compter de la date à laquelle les conditions d’application du dispositif, et notamment celle tenant à l’affectation à l’habitation principale du locataire, sont de nouveau remplies.

La perte définitive de la fraction non imputée de la réduction d’impôt

L’application de cette mesure de tempérament n’a pas pour effet de proroger la période au titre de laquelle la réduction d’impôt peut être imputée. Cela a donc pour effet une perte définitive de la fraction de la réduction d’impôt qui n’a pas pu être imputée pendant la période de non-respect des critères

La loi de finances pour 2025, promulguée le 14 février 2025, introduit des nouveautés concernant l’application de la taxe d’aménagement aux opérations de transformation de locaux en habitation et étend les exonérations de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux pour ces opérations en région d’Ile-de-France et Provence-Alpes-Côte d’Azur.

Opérations de changement de destination de locaux autres que d’habitation en locaux d’habitation : assujettissement à la taxe d’aménagement

Les opérations de changement de destination vers l’habitation soumises au paiement de la taxe d’aménagement

Précédemment à la loi de finances de 2025,
les opérations ayant pour seul effet de changer la destination de locaux existants ne donnaient pas lieu au paiement de la taxe d’aménagement, à la seule exception des locaux agricoles.

La transformation de locaux à destination autre que d’habitation vers de l’habitation est désormais soumise au paiement de cette taxe (nouvel al. 3^e de l’art. 1635 quater B du CGI).

Cette nouvelle taxe a vocation à accompagner les collectivités dans le financement des coûts d’investissement dans les équipements collectifs rendus nécessaires par les changements d’usage.

Une mesure accompagnée de la création de dispositifs d’abattement et d’une possibilité d’exonération

Les locaux d’habitation issus du changement de destination de locaux autres que d’habitation bénéficient d’un abattement de plein droit de 50% sur la valeur forfaitaire¹ (nouveau 4° du I. de l’art. 1635 quater I du CGI).

En outre, les organes délibérants des communes ou des EPCI, les conseils départementaux et le conseil régional d’Ile de France ont la possibilité d’exonérer partiellement ou totalement de la taxe, pour la part leur revenant, ces opérations (nouveau 9° du I de l’art. 1635 quater E du CGI).

Les délibérations fixant de telles exonérations doivent être prises avant le 1er juillet de l’année N pour être applicables à compter de l’année N+1 (VI. de l’art. 1639 A bis du CGI).

IDF et PACA : exonération de taxe annuelle sur les bureaux pour certains projets de transformation de locaux professionnels en locaux d’habitation

Instauration d’une nouvelle exonération au paiement de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux

Pour rappel, une taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement est en principe perçue, dans les limites territoriales de la région Île-de-France (art. 231 ter du CGI) et des départements des Bouches-du-Rhône, du Var et des Alpes-Maritimes (art. 231 quater du CGI).

La loi de finances pour 2025 ajoute un V bis à ces articles et crée une exonération de taxe annuelle pour les locaux vacants au 1^er janvier de l’année d’imposition lorsque ces locaux font l’objet d’un engagement de transformation en logements et pour lesquels une demande d’autorisation d’urbanisme a été déposée au cours de l’année civile précédant la déclaration de la taxe.

Ce dispositif fiscal tendrait à apporter une réponse opérante/financière aux difficultés de transformation des locaux professionnels en logements, rencontrées par les investisseurs.

Une exonération conditionnée au respect d’un engagement de transformation en logements réalisé dans un délai de 4 ans

L’application de cette exonération est subordonnée à la condition que le redevable s’engage à transformer les locaux concernés dans un délai de 4 ans à compter de la délivrance de l’autorisation d’urbanisme.

Cet engagement sera réputé respecté si l’achèvement des travaux intervient dans ce délai (la date d’achèvement correspondant ici à celle mentionnée sur la DAACT).

Le non-respect de l’engagement de transformation par le redevable entraine  « sauf circonstances exceptionnelles indépendantes de la volonté de celui-ci » l’exigibilité de la taxe qui aurait été due en l’absence d’exonération ainsi qu’une majoration de 25%.

Nota : la notion de « logement » ici mentionnée renverrait, au terme du B. du V bis des art. 231 ter et quater du CGI, à la notion de « local à usage d’habitation ».

1. Modalités de calcul de la TA (hors aménagements et installations)

surface taxable x valeur forfaitaire¹ x taux²

¹La valeur forfaitaire par m² est fixée en 2025 à 914 euros pour les communes situées hors région IDF et 1036 euros pour les autres communes
(cf. article 1635 quater H du CGI).
Nota : la valeur fixée forfaitairement est actualisée chaque année au 1^er janvier. 

²Le taux d’imposition est fixé par délibération des organes délibérants des communes, EPCI, départements ou de la région d’Ile-de-France, conformément aux dispositions de l’article 1635 quater L du CGI.

2. Opposabilité des nouvelles dispositions du CGI

La loi de finances pour 2025 précise en son article 111 que les nouvelles dispositions concernant la taxe d’aménagement sont applicables aux opérations de transformation pour lesquelles la délivrance de l’autorisation d’urbanisme intervient à compter du lendemain de la promulgation de la loi de finances
soit le 15 février 2025. 

Les nouvelles dispositions concernant la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux sont quant à elles applicables à partir du 1^er  janvier 2025 pour les  opérations de transformation pour lesquelles la délivrance de l’autorisation d’urbanisme intervient à compter de cette date.

Abréviations

CGI : code général des impôts
DAACT : déclaration attestant l’achèvement et la conformité des travaux.
IDF : Ile de FrancePACA : Provence-Alpes-Côte d’Azur

Souvent négligé, le pacte d’associés est pourtant un acte essentiel dans la vie des sociétés, qu’elles soient familiales ou multinationales. Alors que les statuts sont publics et relativement encadrés, le pacte d’associés, qui est un contrat entre les associés, est confidentiel et son contenu est librement défini, et sera donc adapté aux attentes des différents associés (particuliers, professionnels, investisseurs financiers, collectivités…).

En règle générale, le pacte d’associés a pour objet 1° de protéger les associés minoritaires, 2° de préserver les relations entre les parties en évitant la dispersion du capital, 3° de prévenir les conflits entre associés et leurs conséquences. Mais, plus largement, il constitue une véritable feuille de route entre les associés, qui s’assurent ainsi du maintien dans le temps de l’équilibre qui a présidé à leur association.

Sécuriser la gestion de la société

La gestion de la société repose principalement sur le principe de la majorité : l’associé majoritaire (ou le groupe majoritaire) a, sinon tous les pouvoirs, du moins une bonne partie, alors que les prérogatives et l’influence de l’associé minoritaire sont d’autant plus réduites que sa participation est faible.

Par un pacte d’associés, les parties peuvent, de manière confidentielle, tempérer les conséquences du principe majoritaire, par exemple :

• En prévoyant par avance des règles de gestion de la société, par l’engagement d’apporter des sommes en compte courant, de procéder à de futurs apports en capital, de distribuer des résultats etc.
• En dérogeant au principe de la majorité en soumettant certaines décisions importantes ou stratégiques, soit à l’accord unanime des associés, soit à un droit de veto de l’associé minoritaire ;
• En régissant la répartition des sièges dans les organes collectifs (conseil d’administration, directoire, conseil de surveillance), un certain nombre étant réservé à des représentants de l’associé minoritaire ;
• En créant des organes extrastatutaires (comité de direction, par exemple) à parité entre les associés et non selon leur participation au capital ;
• En renforçant les droits des associés : information sur les affaires sociales, contrôle ou audit.

Sécuriser le capital de la société

Préserver la feuille de route des associés, c’est également s’assurer de la stabilité de la société sur le temps long, d’une part en encadrant les mouvements sur le capital social, d’autre part en anticipant les conséquences d’un éventuel conflit entre associés.

1- Encadrer les mouvements de titres

Selon la situation, le pacte peut encadrer les mouvements des titres de la société soit en les restreignant, soit en les favorisant :

2- Anticiper les conséquences d’un conflit entre associés

S’il n’est pas anticipé, le conflit entre associés peut aboutir à de longs contentieux judiciaires, voire à la dissolution de la société si celle-ci ne peut plus fonctionner. Les conséquences économiques et sociales peuvent être dramatiques. Aussi le pacte peut-il prévoir divers mécanismes visant à préserver la société malgré les désaccords. Outre les procédures de conciliation ou de renégociation, citons notamment :

• Exclusion des titres de l’associé qui aurait violé ses engagements ou vente forcée soumise à certaines conditions préalablement définies ;
• Sortie alternative : l’un des associés propose à l’autre, soit d’acheter, soit de vendre à une même valeur unitaire les titres qu’il possède, l’autre associé devant choisir l’une des deux options.

Le pacte peut-il déroger aux statuts ?

La jurisprudence est partagée sur la possibilité pour le pacte d’associés de déroger expressément aux statuts.

La Cour de cassation a admis une telle dérogation à propos de SARL à condition que l’acte extrastatutaire soit postérieur et accepté par tous les associés (notamment Com. 29 janvier 2020 n° 18-15.179).

En revanche, un arrêt récent affirme, s’agissant d’une SAS que « si les actes extrastatutaires peuvent compléter [les] statuts, ils ne peuvent y déroger » (Com. 12 octobre 2022 n° 21-15.382).

Dans ce second cas, le contentieux portait sur les conditions de révocation du dirigeant d’une SAS, dont l’article L. 227-5 du Code de commerce dispose qu’elles doivent être prévues par les statuts (et, a contrario, ne peuvent résulter d’un acte extrastatutaire).

La dérogation aux statuts est donc admise, sous réserve qu’elle ne concerne pas un domaine que la loi réserve expressément aux statuts.

Quelles sanctions ?

Le pacte d’associés étant un contrat, sa violation est sanctionnée sur le fondement de la responsabilité contractuelle. Aussi l’associé qui ne respecte pas ses obligations peut être condamné à en réparer les conséquences dommageables qu’il a causées aux autres parties.

Le pacte peut également prévoir les conséquences de sa propre violation (exclusion, clause pénale…).

Comme tout contrat, le pacte peut faire l’objet d’une résolution pour inexécution, et  certaines de ses clauses peuvent faire l’objet d’une exécution forcée ordonnée par le juge.

La Cour administrative d’appel de Versailles, par un arrêt rendu le 19 septembre 2024, rappelle les conditions de déductibilité des travaux déductibles et non-déductibles réalisés simultanément (I.) et se prononce plus spécifiquement sur la déductibilité des travaux réalisés dans les combles et caves (II.).  

I. Rappel des dépenses de travaux déductibles des revenus fonciers

La déductibilité des dépenses subordonnée à la nature des travaux correspondants

Aux termes de l’article 31 I. du Code général des impôts, l’ensemble des dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu est déductible des revenus fonciers.

L’article précise que si les dépenses d’entretien, de réparation et d’amélioration sont ainsi admises en déduction, en revanche, celles se rapportant à des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement ne constituent pas des charges déductibles s’agissant, en synthèse, avant tout de dépenses en capital quand bien même elles seraient supportées en vue de la mise en location du bien.

Les conditions de dissociabilité des dépenses

Certaines opérations peuvent induire la réalisation simultanée de travaux de natures différentes. La déductibilité des dépenses éligibles est alors subordonnée à ce que les travaux concernés puissent être dissociés de ceux ne pouvant être déduits.

La doctrine précise que ce caractère dissociable doit être prouvé à l’aide de tous renseignements utiles (devis, mémoires et factures établis par les entrepreneurs, rapports d’architectes avant et après les travaux , etc.) et au regard des décisions de jurisprudence rendues en la matière (BOI-RFPI-BASE-20-30-20).

Dans ces hypothèses, c’est donc en amont des travaux que toute précaution utile doit être prise.

II. La déductibilité des dépenses réalisées au sein des combles et caves

Une déductibilité subordonnée à leur habitabilité

Pour rappel, la jurisprudence constante considère que les travaux d’aménagement de combles sont déductibles dès lors que ceux-ci étaient précédemment affectés à l’habitation.

A contrario, les dépenses réalisées dans des locaux préalablement affectés à un autre usage et ceux qui constituent des dépendances d’un local d’habitation sans être eux-mêmes habitables ne peuvent pas être déduites (BOI-RFPI-BASE-20-30-10).

En l’espèce, les requérants ont aménagé une maison en appartements en réalisant des travaux notamment dans les combles et caves. Ils soutiennent que ces pièces faisaient déjà partie de la surface habitable en précisant que « la pièce voutée du sous-sol était chauffée, éclairée et partiellement aménagée » et que les combles « n’ont fait l’objet d’aucun travaux de gros-œuvre et disposaient déjà de fenêtres« .

La Cour administrative d’appel de Versailles, par un arrêt rendu le 19 septembre 2024, considère, au regard d’un faisceau d’indices, que les travaux réalisés doivent au contraire être regardés comme des travaux de reconstruction du fait de la création de nouvelles pièces. Les juges se réfèrent notamment à l’acte d’acquisition et aux déclarations H1 et H2 déposées dans lesquelles la surface initiale a été augmentée de plus de 20 %.

L’importance de l’organisation de leur dissociabilité

Comme vu précédemment, une stricte dissociation doit être observée en cas de réalisation concomitante de dépenses de travaux déductibles et non-déductibles, à défaut de quoi la déductibilité de l’ensemble de celles-ci serait contestée.

Dans le cas d’espèce, l’administration fiscale a remis en cause la totalité des dépenses supportées : malgré la tentative des contribuables de faire valoir la dissociabilité des dépenses en cause afin d’en cantonner la non-déductibilité, il a au contraire été jugé par la Cour Administrative d’Appel que « ces travaux participent à l’opération globale visant à agrandir la surface habitable et ne peuvent donc être dissociés de celle-ci« . La Cour précise par ailleurs que les factures produites ne permettaient pas, en toutes hypothèses, de justifier qu’il s’agissait de travaux de simple rénovation pouvant être déduits.

Cette décision illustre ainsi toute la nécessité, en présence d’une opération complexe ou à tout le moins de dépenses mixtes, de veiller non seulement au strict respect des principes juridiques ainsi applicables, mais aussi – voire surtout – à leur traduction effective dans l’ensemble de la documentation contractuelle et administrative afférente au projet élaboré en amont des travaux.

Quelques précisions

Définition de la surface habitable

L’article R. 156-1 du Code de la construction et de l’habitation définit la surface habitable comme étant la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d’escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres. Il n’est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, locaux communs et autres dépendances des logements ni des parties de locaux d’une hauteur inférieure à 1,80 mètre.

Rappel concernant les déclarations H1 et H2

Les déclarations H1 et H2 permettent de recenser les constructions nouvelles et mettre à jour la valeur locative cadastrale des biens ayant fait l’objet de travaux.

Le formulaire H1 concerne les maisons individuelles et le formulaire H2 les appartements situés dans des immeubles collectifs.

Ces déclarations doivent être adressées à l’administration fiscale dans les 90 jours suivant l’achèvement des travaux.

La plus-value dégagée à l’occasion de la cession d’un droit de surélévation, dans le cadre d’un immeuble en copropriété ou d’une maison individuelle, bénéficie d’un régime fiscal spécifique d’exonération.

Cette opération appelle en pratique une attention particulière tant au regard des modalités de calcul de la plus-value que du bénéfice du régime d’exonération prévu par la législation fiscale.

Les modalités de calcul de la plus-value

Ces modalités de calcul supposent de déterminer, outre le redevable de l’impôt, les prix d’acquisition et de cession retenus pour les besoins du calcul de l’impôt sur la plus-value.

Le redevable

En pratique, deux cas de figure peuvent se présenter :

• Cas d’un droit de surélévation portant sur un immeuble en copropriété : s’agissant d’un droit accessoire aux parties communes (article 3 de la loi du 10 juillet 1965), les redevables légaux de l’imposition correspondante sont, compte tenu de la transparence fiscale de la copropriété, les copropriétaires pris individuellement à hauteur de leurs droits dans les parties communes.
• Cas d’un droit de surélévation portant sur un bien privatif tel une maison individuelle : le redevable est le propriétaire du bien.

Le prix de cession

La détermination du prix de cession ne pose pas de difficulté. Il s’agit du prix stipulé à l’acte, tel que convenu entre les parties. Seule une insuffisance de prix caractérisée pourrait être remise en cause par l’administration.

Lorsque le droit porte sur un immeuble en copropriété, l’article 16-1 de la loi du 10 juillet 1965 prévoit pour mention que le prix de cession se divise de plein droit entre les copropriétaires dans les lots desquels figuraient ces parties communes et proportionnellement à la quotité de ces parties afférentes à chaque lot.

Prix d’acquisition

La question opérationnelle la plus complexe est la suivante : Comment déterminer, pour chaque propriétaire ou copropriétaire, le prix d’acquisition du droit de surélévation cédé ?

L’exercice est périlleux en l’absence de toute préconisation de la part de l’administration fiscale. Si retenir une valeur nulle ne semble pas réaliste, une ventilation du prix d’acquisition du lot initial semble s’imposer afin d’extraire une valeur résiduelle du droit cédé.

Dans une copropriété, cette évaluation sera nécessairement différente pour chaque copropriétaire selon le prix de son lot, les tantièmes de copropriété correspondants ou encore la date d’acquisition. En tout état de cause, la valorisation retenue doit être cohérente et pouvoir être justifiée en cas de contrôle.

Les modalités d’exonération de l’impôt sur la plus-value

Les différents redevables peuvent cependant bénéficier d’un régime d’exonération sous réserve du respect de certaines conditions.

Une exonération réservée aux cédants ne relevant pas de l’IS

Cette exonération, prévue par l’article 150 U, II-9° du CGI, ne peut bénéficier qu’aux cédants personnes physiques ou sociétés relevant des articles 8 à 8 ter du CGI non-passibles de l’impôt sur les sociétés.

Le local à construire doit être destiné exclusivement à l’habitation

Le texte prévoit que le cessionnaire doive s’engager à « réaliser et à achever exclusivement des locaux destinés à l’habitation dans un délai de quatre ans à compter de la date d’acquisition ».

La réalisation d’un local d’habitation par surélévation d’un immeuble s’entend de la création d’un logement neuf au sens des dispositions des articles R. 111-1 à R. 192-4 du Code de la construction et de l’habitation (CCH).

Les nouveaux locaux peuvent ainsi indifféremment constituer :

• soit une unité d’habitation distincte des locaux existants ;
• soit l’agrandissement par adjonction de pièces supplémentaires à un logement existant.

Il résulte de ces dispositions que l’exonération ne peut trouver à s’appliquer lorsque les locaux réalisés sont des locaux à usage mixte ou autre que l’habitation.

Quelques précisions

Droit de surélévation : définition

Le droit de surélévation est un droit réel d’édifier une construction prolongeant verticalement les façades d’un immeuble préexistant tout en rehaussant le faîtage du toit.

Dispositif temporaire

Instauré en 2011, ce régime devait initialement s’appliquer aux cessions réalisées entre le 1^er janvier 2012 et 31 décembre 2014. Il a ensuite été prorogé jusqu’au 31 décembre 2024. Une nouvelle prorogation est attendue.

Droit de surélévation et copropriété

S’agissant des immeubles détenus en copropriété, le droit de surélévation constitue en principe un droit accessoire aux parties communes, et appartient à chacun des copropriétaires à concurrence de leur quote-part dans les parties communes.

Dès lors, la décision de surélever le bâtiment et la cession du droit correspondant doit faire l’objet d’une approbation en assemblée générale de copropriété.

La sanction en cas de non-respect des engagements du cessionnaire

En cas de manquement à ses engagements, outre la remise en cause de l’exonération obtenue, le cessionnaire est redevable d’une amende d’un montant égal à 25 % de la valeur de cession du droit de surélévation.

Exonération permanente en cas de prix de cession inférieur à 15 000 €

Dans l’hypothèse où l’exonération étudiée ne s’appliquerait pas,  une exonération de la plus-value pourrait malgré tout s’envisager sous le bénéfice de l’article 150 U II 6° du CGI, lequel prévoit une exonération distincte lorsque le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 €. Dans le cadre d’une copropriété, ce montant s’apprécie au regard de la quote-part de chaque copropriétaire et non la valeur totale du droit cédé.